避免对所得和财产的国际双重征税协定, 简称避免双重征税协定, 是有关国家相互之间为解决对纳税人的跨国所得和财产的重复征税问题, 通过谈判达成的一种明确彼此间权利义务关系的书面协议。中国自实行对外开放政策以来, 为创造更有利的吸引外资的环境和条件, 已陆续同33个国家签订了此类双边协定, 其中已经生效适用的有26个[1]。

避免双重征税协定性质上亦属于一种国家间缔结的条约, 它调整的是缔约国双方在对跨国纳税人征税的基础上产生的国际税收分配关系这种特殊的调整对象, 赋予它某些不同于一般的双边国际条约或协定的法律特征。认识和研究这些法律特征, 有助于我们正确地理解和执行此类协定。本文拟就避免双重征税协定的若干法律特征, 提出个人的见解, 并就教于学界同仁。
一、国际协定是缔约国政府间就某方面的事项明确彼此权利义务关系的协议, 因此协定条款一般约束的只是作为协定关系主体的缔约国政府, 并不直接适用缔约国的国民或居民。避免双重征税协定区别于一般的双边政府间协定的特征之一, 就是协定条款内容, 适用于缔约国的国民或居民纳税人。

现代各国政府间根据《联合国范本》和《经合组织范本》模式签订的避免双重征税协定, 一般都在协定的第一条明确规定 “本协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人。”这种协定意义上的“ 缔约国一方居民”，按照协定的解释, 是指根据缔约国法律, 由于个人的住所、居所, 法人的实际管理机构所在地或者其它类似性质的连结因素, 在该国负有居民纳税义务的个人、公司或其它团体[2]。避免双重征税协定在对人的适用范围问题上的上述特征, 是协定所调整的国际税收分配关系的特殊性所决定的。这种国际税收分配关系, 在大多数情形下表现为缔约国政府双方对同一个纳税人的同一笔跨国所得或财产价值行使征税权课税。避免双重征税协定正是通过约束缔约国政府一方或另一方对纳税人的跨国所得或财产价值行使征税权的范围和程度, 来实现税收利益的国际分配。

由于避免双重征税协定适用于缔约国的居民纳税、协定在有关的跨国所得或财产价值的征税权益分配问题上对缔约国政府一方的税收管辖范围和程度的限制, 在客观上斌予缔约国另一方居民纳税人某种可以援用协定有关条款对抗缔约国一方税务机关的违反协定的征税行为的地位。

这不仅表现在避免双重征税协定一旦为缔约国批准生效后, 缔约国一方的居民纳税人在遇有缔约国另一方税务机关的违反协定征税情形时, 可以直接援引协定的有关条款规定, 通过在缔约国另一方提起税务行政复议或行政诉讼程序, 抵制和消除违反协定的征税行为和后果, 以维护自身的合法权益, 而且突出地反映在根据协定中通常含有的相互协商程序条款, 当纳税人认为缔约国一方或双方的税务机关的征税措施, 导致或将要导致对其进行不符合协定的征税时, 可以不考虑各缔约国国内法规定的救济程序方法, 直接向其居住国或国籍国的缔约国主管当局提出申诉, 要求后才直接出面解决处理有关争议问题。乏公避免双重征税协定的上述法律特征, 引起人们对协定下的跨国纳税人的法律地位的认识分歧。一些西方的国际税法学者认为, 避免双重征税协定适用于作为缔约国居民的跨国纳税人的结果和对缔约国征税权的限制和协调规定, 实际上赋予了跨国纳税人某种协定权利主体的地位和资格。因为作为征税主体的缔约国政府根据协定应承担的限制和约束其征税范围和程度的义务, 相对于纳税主体的跨国纳税人而言就等于同时获得了相应的“ 权利” 。而且, 跨国纳税人的协定“ 权利”, 由于可以通过独立于国内法程序的特殊的国际法律程序— 相互协商程序得以保护和实现, 更表明其具有协定权利主体地位的性质[3]。

上述关于避免双重征税协定下的跨国纳税人的主体地位的观点, 牵涉到近年来国际法理论上一个争论激烈的重要问题, 即个人或法人能否具有某种国际法主体或准国际法主体的资格和地位。

笔者认为, 避免双重征税协定在适用范围上的前述特征, 并不能构成主张跨国纳税人具有某种国际协定权利主体观点的法律根据。避免双重征税协定对缔约国双方税收管辖权的范围和程度的限制, 不能理解为同时赋予跨国纳税人某种协定权利主体法律地位。因为任何一种法律关系中的权利主体地位, 都有赖于法律的明确规定, 而非通过法律对其它主体的义务设定而间接地获得。就目前各国缔结的避免双重征税协定的内容看, 其中并无直接为跨国纳税人设定实体权利和义务的条款规定。协定中对缔约各方的税收管辖权的限制规定, 只应理解为使具有缔约国居民身份的跨国纳税人享受到某种非缔约国居民的纳税人所没有的优惠的协定税收待遇, 并不等于同时为缔约国居民纳税人创设了权利。正如许多国家制定的有关保护野生动物资源的国内立法并不意味着赋予这些受保护的野生动物以某种权利一样。权利就其本质涵义而言, 意味着可以要求他人对其为一定行为或不为一定行为。在避免双重征税协定中, 缔约国一方政府对自己课税权力行使的范围和程度所作出的限制, 是针对缔约国另一方政府而非跨国纳税人所作的义务承诺。从法律意义上讲, 缔约国一方税务机关的征税行为违反协定,性质上属于对缔约国另一方的违约行为而非对跨国纳税人的侵权行为。

虽然避免双重征税协定中规定的相互协商程序, 允许跨国纳税人对缔约国一方税务机关违反协定的征税行为, 可不事先通过有关的国内法律程序而直接请求其居住国主管当局出面解决, 但此项规定并不足以证明这种缔约国主管当局之间进行的相互协商程序, 性质上属于一种保护跨国纳税人的协定“ 权利”的法律手段。就协定中有关相互协商程序条款的全部内容来看, 这种特别的协定程序的主要作用和目的, 在于为缔约国双方通过协商一致来消除协定在适用和解释上的争议和疑难问题, 提供一种较为灵活方便的程序方法, 性质上仍属于一种缔约国之间解决协定适用问题和解释分歧问题的法律手段。从缔约国主管当局实施这种相互协商程序的实践情形看, 它在保护跨国纳税人利益方面具有的作用则是十分有限的。首先, 纳税人并没有权利决定发起缔约国双方主管当局进行的这种相互协商程序。避免双重征税协定虽然规定纳税人可以要求其居住国一方发动此种程序, 但是不发动仍是由缔约国一方的主管当局考虑决定。而且, 根据许多国家的国内法规定, 当税务主管当局拒绝纳税人的请求时纳税人对此决定亦无提起行政诉讼的权利。其次, 缔约国双方在进行相互协商过程中, 纳税人亦无权要求举行听证会或参加旁听主管当局之间的讨论协商会议, 对协商程序作出的决定也没有陈述理__由进行申辩的权利机会, 再次, 缔约国双方的主管当局根据协定条款规定, 仅负有义务努力通过这种相互协商程序达成解决有关争议问题的协议, 并不负有义务一定要通过此种程序找到解决问题的办法。也就是说, 协商程序可能是无结果的[4]。上述相互协商程序的局限性说明纳税人在这种程序中也并不具有任何形式上或实质上的权利主体地位。

二、避免双重征税协定不同于一般的国际条约或协定的另一个法律特征, 表现在关于协定的解释问题上有其独特的解释规则。按照国际法关于条约解释的一般原则, 国际条约或协定的解释, 应严格地就条约或协定的用语, 按照上下文并参照其目的和宗旨所具有的通常意义, 善意地予以解释。只有当根据条约或协定本身的用语和上下文联系进行解释“ 意义仍属不明或难解”, 或“所获结果显属荒谬不合理时”, 始可使用包括条约之准备工作及缔结的情况在内的补充资料进行解释。避免双重征税协定的解释规则却有所不同, 根据《联合国范本》和《经合组织范本》第三条二款规定的协定的解释通则 “ 缔约国一方实施本协定时, 对未经本协定明确定义的用语, 除上下文另有要求外, 应当具有该缔约国关于适用本协定税种的法律所规定的含义。”两个范本中建议的解释原则, 目前已为各国政府在对外签订的避免双重征税协定中所采用。按照这种解释规则, 避免双重征税协定的解释依据, 就不仅限于协定条款本身和其上下文联系, 而且在一定条件下允许缔约国一方依据其国内有关税法规定涵义来解释协定中的用语含义。这可谓在条约解释问题上国际法律实践的一种新的突破和发展。避免双重征税协定在解释上的特点, 是为了适应协定能够协调缔约国双方各自复杂而互有差异的税收制度所应具备的弹性。因为各国税收法律制度上的概念差异, 有其深刻的社会政治、经济和历史传统因素的影响。缔约国双方只是在避免和消除对跨国所得和财产价值的国际重复征税的有限范围和程度内, 同意通过避免双重征税协定对彼此间税制和差异和冲突进行统一和协调, 并不愿意在这方面对国内税制的独立自主性作出太大的让步和牺牲, 所以, 尽管避免双重征税协定的用语牵涉到缔约国双方诸多法律制度领域中的有关概念, 但在协定中只能对某些关键性的词语, 作出统一的解释和规定。至于协定条款还涉及到的其它众多法律用语, 只能遵从缔约国国内有关的税法规定来解释。

然而, 由于两个范本的注释对前述协定的解释通则本身, 均未作出具体的说明解释, 因此协定的实施币仍存在着如何正确理解和掌握执行这一解释通则的问题。笔者认为, 根据避免双重征税协定中的上述解释通则, 协定的解释应遵循如下顺序进行 首先, 凡是协定本身已有明确定义的概念用语, 应严格依据协定本身的定义进行解释。因为协定本身对其用语作出的特定解释, 具有最高的权威性。